Reglas de Localización del IVA - Lugar de realización del hecho imponibles

Actualizado: 20/12/2017

Fecha 12/04/2015

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios a distancia son operaciones complicadas a la hora de discernir el tratamiento correcto que debe darse al IVA. Sabemos que para que una operación esté sujeta a IVA español es necesario que la operación se realice en el ámbito de aplicación del impuesto, es decir, la Península o Islas Baleares. Sin embargo, cuando el proveedor y el cliente están ubicados en distintos países, el tema se complica.

Como norma general, para saber si una operación está sujeta o no a IVA, hay que determinar dónde se realiza. Y ese dónde es diferente dependiendo de si se trata de una entrega de bienes o una prestación de servicios.

Entregas de bienes (art. 68)

A efectos del IVA, el lugar de realización del hecho imponible de las entregas de bienes es el de la puesta en disposición, es decir, el lugar en que recibe el bien aquél que lo ha adquirido. Esto significa que es el comprador quién tiene que repercutir e ingresar el impuesto. Pero el tratamiento es distinto dependiendo de si ese comprador es una empresa o un particular.

Si una empresa española vende y envía un producto a otra situada en la Unión Europea o en cualquier otro país extranjero, será esta última la que liquide el IVA en su país. Una empresa europea liquidará el IVA mediante inversión del sujeto pasivo y una extranjera de fuera de la UE liquidará en la aduana el impuesto que le corresponda. En ambos casos el vendedor emitirá una factura sin IVA. Si el adquiriente es un particular de la Unión Europea, habrá que aplicar IVA, ya que un particular no está obligado a liquidar el impuesto. Si fuera de otro país distinto, no llevará IVA.

Así se entienden realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto (España con exclusión de Canarias, Ceuta y Melilla) las siguientes:

Regla general

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte y que se pongan a disposición en el territorio. Una empresa española vende a un empresario alemán productos cuya entrega se ha realizado en España.

Reglas especiales

- Entrega de bienes cuyo transporte se haya iniciado en el territorio.

- Entregas con instalación o montaje en el territorio, si su coste excede del 15% de la total contraprestación.

- Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en el territorio.

- Entrega de un bien a bordo de un buque, avión o tren con salida y llegada dentro de la Unión Europea. Así imaginemos una entrega en un crucero que sale del puerto de Málaga con destino a la costa azul francesa. Durante todo el trayecto de ida esas entregas estarán sujetas a IVA. No así el viaje de regreso, que estará sujeto al IVA francés.

Prestaciones de servicios (Art. 69)

Las prestaciones de servicios se entienden igualmente prestadas en destino y dependen también de la condición de empresario o particular de las partes que intervienen en la operación.

Si el prestador y el destinatario son empresarios o profesionales, se emitirá una factura sin IVA y será quién recibe el servicio el encargado de ingresarlo. Y esto independientemente del país de residencia del que demanda el servicio. Si el destinatario es un particular el gravamen se localiza en origen, a no ser que se trate de un cliente de fuera de la UE.

No obstante, los servicios de profesionales, de telecomunicaciones y de vía telemática, se configuran como exportables, es decir, se deslocalizan cuando el destinatario particular reside en países o territorios terceros.

Así se entienden realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto (España con exclusión de Canarias, Ceuta y Melilla) las siguientes:

Regla general

- Cuando se trate de prestaciones de servicios realizadas a empresarios con sede, establecimiento permanente, o domicilio en el territorio de aplicación del impuesto, siempre estarán sujetas a IVA.

- Cuando el destinatario sea un particular y el que presta el servicio un empresario con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios estarán sujetos a IVA salvo que el particular resida fuera de la UE, Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios listados en el mencionado artículo de la Ley del IVA.

Esquemáticamente, resulta aún más sencillo:

Destinatario	Localización
Empresario o profesional	Sede Destinatario
Particular (Salvo Excepciones)	Sede Prestador. El IVA se tributará el el estado miembro donde el cliente esté establecido o resida. El prestador del servicio puede registrarse en un único estado miembro para declarar e ingresar el IVA a través del régimen de Mini Ventanilla Única
Excepciones: Particular no UE, Canarias, Ceuta o Melilla Servicios listado en el Artículo 69.Dos	Sede Destinatario. No sujeto

Ejemplo: Un particular con residencia habitual en Francia descarga un programa a través de una página web de una empresa española. La empresa española deberá repercutir e ingresar el IVA francés. Podrá optar por registrarse y presentar sus declaraciones del IVA correspondiente a estos servicios en España mediante el servicio de Mini Ventanilla Única.

Reglas especiales (Art. 70)

- Servicios relacionados con bienes muebles, donde radiquen los inmuebles. Si un arquitecto portugués realiza un proyecto de un edificio que se construirá en España para un promotor local, el IVA se devengará en España.

- Los transportes, según porción de trayecto

- Los relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, recreativas, juegos de azar o similares a empresarios en el citado territorio

- Las prestaciones por vía electrónica a particulares por empresarios no establecidos. Ejemplo de un particular que recibe un servicio vía electrónica que le presta una empresa estadounidense.

- Los de restaurante y catering.

- Cuando se presten materialmente en dicho territorio los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga y las ejecuciones de obra realizadas sobre bienes muebles corporales.

- Los de mediaciones en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional.

- Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.

- Los servicios de arrendamientos a corto plazo de medios de transportes.

Recomendación:

Primero se tengan en cuentan las reglas especiales, ya que si la operación que se está tratando no está incluida en ellas, se podrá aplicar directamente la regla general. Al principio puede resultar complejo, pero si se hace una buena interpretación de estos artículos no supone más problema que encontrar el caso sobre el que se está trabajando.

Tratamiento de existencia de operación accesoria con tipo de IVA respecto operación principal con otro tipo de IVA

En el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Y es que el artículo 9, número 1.º, letra c), letra a’) de la Ley 37/1992 del IVA estipula que no se considera actividad diferenciada la accesoria de otra principal, considerando actividades accesorias a aquellas cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de la principal y además contribuya a su realización. En este caso, el régimen de deducción de la actividad accesoria será el mismo que el de la actividad principal, por lo que obviamente no tendría sentido solicitar un régimen de deducción común.