Aplicación del IVA de caja para autónomos y PYMES
Actualizado: 16/10/2020
Fecha: 19/09/2013
El proyecto de Ley de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización establece una serie de medidas destinadas a facilitar la creación de pequeñas empresas, medida clave, sin duda, para la regeneración del tejido empresarial que marque el punto de inflexión en la recuperación económica y la creación de empleo.
Con fecha de 11 de julio se publicó en la Web del Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas, el Proyecto de Real Decreto
por el que se modifica el Reglamento del IVA, el Reglamento de
Revisión, el de Aplicación de los Tributos y el Reglamento de
Facturación. Se delegan a un reglamento posterior las obligaciones
formales que deberán cumplir los sujetos pasivos que sean
destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen especial
del criterio de caja, este reglamento ha sido publicado en el BOE el
26 de Octubre de 2013.
Este proyecto tiene como medida más novedosa, el llamado “criterio
de caja” como criterio de imputación del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
¿En qué consiste este criterio de imputación del IVA?
Hasta ahora regía el criterio de devengo que determina el nacimiento de la obligación de ingresar el impuesto en el momento en que se emite una factura con independencia del momento en que se cobre. Ello supone en muchas ocasiones que el sujeto pasivo debe ingresar a Hacienda el importe del IVA que factura a sus clientes mucho antes de cobrarlo efectivamente.
El nuevo criterio opcional es el criterio de caja, también
llamado de cobros y pagos, consiste en imputar los ingresos y los
gastos al periodo en el que se cobran o pagan, sin tener en cuenta
cuándo se han realizado las operaciones, con un límite temporal del
31 de diciembre del año siguiente a aquel en el que se haya
realizado la operación, momento en el cual se producirá en todo caso
el devengo
aun cuando no se haya obtenido el cobro.
Por tanto el IVA pasará a devengarse (y, por tanto, es en dicho
momento cuando deberá ingresarse la cuota a Hacienda) cuando los
clientes abonen las facturas.
En coherencia con lo anterior, los empresarios que estén acogidos al
régimen de caja verán retardada la deducción del IVA que soporten en
sus compras hasta que las correspondientes facturas recibidas de los
proveedores hayan sido pagadas. Esto es, el criterio de caja
afectará tanto a cobros como a pagos. No obstante, se prevén
excepciones en las que seguirá rigiendo el criterio del devengo. Las
más importantes son aquellas operaciones acogidas a los regímenes
especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del
recargo de equivalencia, del oro de inversión, las operaciones de
autoconsumo de bienes y servicios, las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, las operaciones con inversión del
sujeto pasivo y las importaciones.
Además, La modificación de las reglas de devengo en las operaciones afectadas por este Régimen Especial implica que todo empresario o profesional (aunque no haya optado por la aplicación del Régimen) que sea destinatario de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por operadores acogidos a él, verá diferido su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado hasta el momento del pago o, en su caso, hasta el 31 de diciembre del año siguiente a la realización de la operación.
Las nuevas reglas de devengo para las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los operadores acogidos al Régimen llevan aparejadas modificaciones en el ámbito de las obligaciones de facturación, el contenido de los Libros Registros y la información a suministrar en las declaraciones informativas de operaciones con terceras personas.
¿Cómo acogerse al régimen de caja?
La opción para acogerse al nuevo régimen deberá ejercitarse
al tiempo de presentar la declaración censal (modelo 036) de
comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre
anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto,
mediante también con el modelo 036, entendiéndose prorrogada para
los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o
la exclusión de este régimen. Para el año 2014, primer año
de aplicación y de forma excepcional, el plazo para presentar la
solicitud se ha ampliado hasta el 31 de marzo de 2014.
Por tanto todas aquellos que quieran acogerse al mismo en el momento
en que entre en vigor y estén desarrollando ya su actividad habrán
de solicitarlo el próximo mes de diciembre.
La opción por la aplicación del Régimen tiene, de acuerdo con la Ley del Impuesto, una duración mínima de un año, prorrogable tácitamente, salvo que se incurra en alguna causa de exclusión o se renuncie a su aplicación.
La renuncia al Régimen también debe efectuarse mediante la comunicación a través de una modificación de la declaración censal en el mes de diciembre del año anterior en el que deba surtir efecto. La renuncia impide la aplicación del Régimen durante tres años.
Exclusión del régimen.
Los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación de
este régimen especial quedarán excluidos del mismo cuando su volumen
de operaciones durante el año natural haya superado los 2.000.000
euros. Cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de
actividades empresariales o profesionales en el año natural, dicho
importe se elevará al año.
Para castigar a aquellos agentes económicos que “abusan” del pago en
efectivo, quedarán excluidos del régimen especial del criterio de
caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un
mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de
100.000 euros.
En ambos casos, la exclusión se produce con efectos del
año inmediato posterior al que se superen estos límites, sin
perjuicio de la posibilidad de optar nuevamente por el
régimen especial en ejercicios sucesivos si se reúnen las
condiciones para ello.
Quedan excluidos de este régimen de IVA quienes se encuentren en el
régimen de módulos y resto de regímenes especiales del IVA. También
se niega que este criterio se pueda aplicarse en caso de
autoconsumo.
Desventajas de este nuevo régimen
El régimen será opcional, pero conllevará una mayor carga
administrativa, en la medida en que los contribuyentes que no lleven
contabilidad formal estarán obligados a demostrar ante Hacienda las
fechas de cobro y pago de todas las cuotas de IVA que hayan incluido
en sus declaraciones tributarias.
El criterio de caja, obviamente, irá referido tanto a las facturas
emitidas (IVA devengado) como a las facturas recibidas (IVA
soportado); por tanto, el retraso en el pago a los proveedores
conllevará un retraso en la deducción del impuesto soportado.
No debemos olvidar las medidas contables que deberán adoptar las empresas que pasaran por el desdoble de las cuantas que el Plan General Contable prevé para el IVA.
- De tal modo, la cuenta 477 - Hacienda Pública por IVA repercutido, deberá dividirse en dos subcuentas: la 477.0 HP por IVA repercutido facturado y la 477.1 HP por IVA repercutido cobrado criterio de caja.
- De igual modo, la cuenta 472–Hacienda Pública por IVA soportado, deberá desdoblarse en: 472.0 HP por IVA soportado facturado y la 472.1 HP IVA soportado pagado criterio de caja.
De esta manera, cuando se contabilicen las facturas se utilizarán las subcuentas correspondientes a HP IVA facturado, y cuando se cobre o se pague se traspasará a las subcuentas de HP IVA cobrado o pagado, utilizándose éstas últimas a la hora de calcular la liquidación del IVA (Modelo 303). Por otro lado, esto obligaría a presentar el modelo 340, declaración que informará a Hacienda del libro de registro de facturas expedidas, recibidas, el libro de bienes de inversión y el registro de determinadas operaciones intracomunitarias, que complementa a la declaración trimestral del IVA. Todos estos aspectos complicarán la llevanza diaria de la contabilidad, incrementando además los costes técnicos de las empresas por la adaptación de programas informáticos, formación del personal o aumento del coste de asesoría externa. En concreto, se duplicarían los registros contables del IVA en función de si el proveedor de la empresa se acogiese a uno u otro régimen.
Otra gran limitación a la aplicación del IVA de caja, se encuentra en la previsión de que la fecha límite para el devengo del IVA, se haya cobrado o no, es el 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en el que se haya realizado la operación. Por tanto, el plazo para ingresar el tributo no será ilimitado.
Debe señalarse que, el
Proyecto formula una regla para los sujetos pasivos NO acogidos al
régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de
operaciones incluidas en el mismo. En estos casos,
en relación a las cuotas soportadas por estos sujetos pasivos no
acogidos, en cuanto a destinatarios de operaciones incluidas en el
régimen especial de IVA de Caja, el nacimiento del derecho a la
deducción se producirá en el momento del pago total o parcial del
precio, por los importes efectivamente satisfechos, con
independencia del momento en que se entienda realizado el hecho
imponible (entrega de bienes o prestación del servicio). En todo
caso, el nacimiento del derecho a la deducción será el 31 de
diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya
realizado la operación. En consecuencia, estos sujetos pasivos se
encontraran en el peor de los escenarios, ya que aplicarán el
criterio de devengo para sus entregas y presentaciones de servicios
y el criterio de caja para sus adquisiciones a sujetos que opten por
este último. Por lo tanto, no es descartable que prefieran no
contratar a los proveedores acogidos al régimen especial de caja al
verse condicionado la deducción del IVA al pago de la factura.
Como consecuencia, es probable que las empresas elijan pymes en régimen de devengo, y que muchos pequeños empresarios preferirán renunciar a pagar el IVA en el momento del cobro, para no perder clientes.
Por lo tanto, de forma evidente, puede apreciarse que la utilización del criterio de caja introducirá modificaciones en la contabilidad de aquellos que se acojan al régimen. Asimismo, la convivencia del criterio de caja con el criterio general de devengo puede complicar la llevanza diaria de la contabilidad también para aquellos empresarios no acogidos al régimen especial que tendrán que acudir al desdoblamiento de los registros de IVA en función de si sus proveedores están acogidos a uno u otro régimen.
Entendemos que, en principio, el régimen del criterio de caja será especialmente ventajoso para los empresarios que facturen a las diferentes Administraciones Públicas en tanto que son los organismos públicos los que actualmente ostentan el mayor índice de morosidad.
Entrada en vigor de este nuevo régimen de IVA
El nuevo régimen criterio de caja entrara en vigor el día 1 de enero de 2014.
A qué operaciones se aplica
A todas las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Se excluyen:
a) Las acogidas a los regímenes
especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y
pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión,
aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y
del grupo de entidades.
b) Las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes.
c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
d) Supuestos de inversión del sujeto pasivo.
e) Las importaciones y las operaciones asimiladas a
importaciones.
f) Autoconsumos de bienes y servicios.
Facturación
Las facturas que expidan los operadores acogidos a este Régimen deberán contener una mención específica a su aplicación (“Régimen especial del criterio de caja”). El plazo para la expedición de las facturas no se ve alterado por las nuevas reglas de devengo, de forma que su cómputo se inicia con el momento de realización de la operación.
Libros de Registro
Los Libros registro del Impuesto deberán contener información adicional con objeto de facilitar el control de la aplicación de las reglas específicas de devengo. Este contenido adicional no sólo afecta a los operadores que se hayan acogido al Régimen sino también a los destinatarios de sus facturas, por cuanto como hemos señalado, la aplicación del criterio de caja por sus proveedores condiciona el nacimiento de su derecho a la deducción de las cuotas que les hayan sido repercutidas.
En concreto la información adicional a incluir es la siguiente:
Los operadores acogidos al Régimen especial:
-
En el Libro de facturas expedidas deberán anotarse las fechas de cobro total o parcial y los importes cobrados, con indicación de la cuenta bancaria o medio de cobro utilizado.
-
Del mismo modo, en el Libro de facturas recibidas deben anotarse las fechas de pago – total o parcial -, importes y medios de pago utilizados.
Los operadores no acogidos al régimen especial pero que sean destinatarios de facturas expedidas por operadores que sí se encuentran acogidos al Régimen, deben incluir igualmente en el libro de facturas recibidas la misma información (esto es, fechas de pago – total o parcial – del precio, importes y medios de pago utilizados).
La información complementaria adicional a incluir en los libros no elimina, a que las operaciones se sigan anotando en ellos en los plazos generales, es decir, cuando se expidan (Libro de facturas emitidas) o se reciban (Libros de facturas recibidas) las facturas correspondientes.
Implicaciones en modelo 347
Las operaciones a las que aplique el Régimen especial
deben constar de forma separada en el modelo 347,
previéndose un sistema de doble información de las
operaciones, por un lado, de acuerdo con las reglas
generales de devengo, y por otro, cuando se produzca
el devengo de acuerdo con el régimen especial, sin perjuicio
de que el suministro de información se realiza en cómputo
anual, sin que sea necesario su desglose trimestral.
Estos cambios en la elaboración del modelo 347 de nuevo
inciden no sólo en los operadores acogidos al Régimen sino
también en los destinatarios de sus entregas de bienes o
prestaciones de servicios.
Ejemplos de aplicación del nuevo criterio de caja en el IVA
Gestión de cobros a través de remesas o cualquier otro medio (Cheque, pagaré, letra de cambio, etc.)
El pago se entenderá producido en la fecha de vencimiento, considerándose efectivamente percibido en la fecha de abono en la cuenta del acreedor( ver consulta DGT V0187-05).
Si en nuestra empresa realizamos los cobros domiciliados mediante remesas bancarias y tenemos una serie de pagos que hacemos por esta vía, el momento efectivo del cobro y pago será aquel en el que se genere la fecha valor del movimiento. Por ejemplo, si yo giro una remesa de cobro el día 30/06 pero la entidad financiera no procede a su abono completo el día 05/07 desbloqueando los cobros e imputando el cobro íntegro el día 30/06 mediante fecha valor, el cobro efectivo se tendrá que considerar en la imputación de la fecha valor que corresponderá con el 2º trimestre, no en el día de desbloqueo de los saldos pendientes que correspondería con el 3º trimestre.
Descuento de efectos
El pago se entenderá producido cuando el efecto haya sido satisfecho por el deudor. El descuento de un pagaré o letra de cambio carece de relevancia para determinar el devengo pues no tiene efectos liberatorios para el deudor.
El descuento comercial de efectos o pagarés, también tiene su
miga, dado que la operación de descuento es un crédito previo y la
fecha efectiva de cobro es el momento en el que no se puede generar
la devolución del efecto. Por tanto, el propio descuento, es una
operación financiera que nada tiene que ver con la exigibilidad del
pago previo ni por tanto con el devengo de la cuota de IVA.
En esta tesitura, si estoy en el criterio de caja, cobro mediante un
pagaré con fecha de emisión 01/07 y vencimiento 05/10, aunque yo
haga el descuento comercial del pagaré durante el tercer trimestre,
el momento efectivo del cobro o pago será la fecha de vencimiento y
en este momento, es cuando se devengará el IVA. Este caso, es
aplicable para los pagos con efectos aplazados y no podremos
deducirnos la cuota de IVA por la mera emisión del efecto, hasta que
no hayamos realizado el pago efectivo.
Diferencias temporales por las transferencias
El caso más llamativo lo vamos a tener en la diferencia temporal de emisión de transferencias entre emisor y receptor, sobre todo, en los pagos realizados a finales de trimestre. Si yo emito una transferencia el día 30/06 y mi cliente la recibe el 01/07, el IVA yo lo puedo deducir en el 2º trimestre, pero mi cliente, no considerará como cobrada hasta el tercer trimestre. Este tipo de desfase, va a provocar una diferencia temporal en el modelo 347 insalvable y la deducción de la cuota será previa al ingreso siempre.
Como vemos, este tipo de casuísticas, van a requerir disponer de un buen sistema de gestión para controlar correctamente los cobros y pagos, y poder imputar adecuadamente las fechas efectivas de cobro, pago y devengo del impuesto, con la consiguiente dedicación de recursos propios de la empresa o externalizados (asesorías fiscales), para poder introducir todos estos eventos en los sistemas de contabilidad.
Cómo se declaran las operaciones sometidas al RECC en el modelo 340
Se harán constar con la clave de operación “Z”, o voluntariamente si la operación sometida al RECC concurre con alguna otra circunstancia a la que se le había asignado una clave especifica, identificándolas con algunas de las claves numéricas siguientes:
1: IVA criterio de caja. Asiento
resumen de facturas.
2: IVA criterio de caja. Factura con varios asientos (varios
tipos impositivos).
3: IVA criterio de caja. Factura rectificativa.
4: IVA criterio de caja. Adquisiciones realizadas por las
agencias de viajes directamente en interés del viajero
(Régimen especial de agencia de viajes).
5: IVA criterio de caja. Factura simplificada.
6: IVA criterio de caja. Rectificación de errores
registrales.
7: IVA criterio de caja. Facturación de las prestaciones de
servicios de agencias de viaje que actúan como mediadoras en
nombre y por cuenta ajena. (Disposición adicional 4ª RD
1496/2003).
8: IVA criterio de caja. Operación de arrendamiento de local
de negocio.
Adicionalmente, en el momento de efectuarse los cobros/ pagos correspondientes a las operaciones sometidas al RECC se deberán consignar los siguientes campos:
En el libro registro de facturas
emitidas: fecha de cobro, importes cobrados, medio de cobro
utilizado, cuenta bancaria o medio de cobro utilizado.
En el libro registro de facturas recibidas: fecha de pago,
importes pagados, medio de pago utilizado, cuenta bancaria o
medio de pago utilizado.
Las operaciones se anotarán en los plazos generales como si a las mismas no les hubiera sido de aplicación el régimen especial, sin perjuicio de completar los datos referentes a los cobros o pagos totales o parciales en el libro correspondiente al momento en que se efectúen los mismos (haciendo referencia a la factura de la que provienen e identificando al proveedor/cliente de la operación).
Enlaces relacionados:
Régimen especial del criterio de caja AEAT
