Cómo contabilizar el IVA Deducible/Soportado corregido por hacienda tras una inspección
Actualizado: 15/09/2022
Fecha: 15/09/2022
Introducción
Cada vez que recibimos una inspección de hacienda, y cómo resultado de ella, hacienda nos gira una liquidación corrigiendo la anterior autoliquidación del IVA presentada, en este artículo vamos a indicar cómo reflejar contablemente los ajustes por IVA Devengado o Soportado.
Vamos a ver dos tipos distintos de regularización:
-
Cuando hacienda nos añade ingresos que considera no declarados, o elimina facturas contabilizadas, porque consideran que no están justificadas su necesidad para obtener los ingresos, y por tanto, el modelo 303 presentado para el ejercicio y período inspeccionado, contenía un IVA Devengado y un IVA Soportado o Deducible, calculado en función de las facturas emitidas y recibidas contabilizadas, con su correspondiente resultado a pagar o compensar, no se utilizarán estos asientos contables que se detallan a continuación, si no que utilizaríamos la cuenta 634, como se muestra en en siguiente ejemplo
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Cuando hacienda nos hace una inspección de IVA, y el resultado de la inspección, es que nos eliminan facturas contabilizadas, por errores formales que en el momento de la liquidación no permiten su deducción, pero que si son objetos de deducción en autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan pasado cuatro años desde la fecha de devengo de la operación, vamos a explicar en este artículo como contabilizar esta casuística.
Regularización definitiva de facturas autoliquidadas de forma incorrecta
Estamos en el caso más frecuente, en el que hacienda nos añade ingresos que considera no declarados, o elimina facturas contabilizadas, porque consideran que no están justificadas su necesidad para obtener los ingresos.
En primer lugar, hay que indicar que el principio de prudencia establece que los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio actual o en otro anterior deberán ser contabilizados tan pronto como sean conocidos.
Vamos a ver cómo contemplar su registro en función, que la regularización sea aplicada en el IVA Devengado o IVA Soportado.
Regularización de IVA Devengado
En este apartado tenemos se nos pueden dar dos alternativa:
IVA no repercutido en su momento y que ahora Hacienda considera que se debería haber hecho.
El motivo puede ser tanto el no haber repercutido en su momento el IVA a nuestro cliente de manera correcta o haber cometido un error en una declaración anotando un IVA repercutido inferior al realmente facturado.
En el primer caso y en la medida de lo posible debemos hacer una factura rectificativa y volver a repercutir el IVA al cliente siempre que:
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No hayan transcurrido más de cuatro años desde que se hizo la operación.
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No se trate de un fraude que conocía la sociedad y del cual entiende Hacienda participó.
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El cliente sea un empresario, no un particular. Si el cliente es un particular no se le puede repercutir el IVA pues la ley establece que si el error es del vendedor el cliente no tiene por qué soportar un mayor precio al establecido inicialmente.
Si el fallo consiste en un error en la presentación de una declaración trimestral (simplemente nos hemos equivocado al hacer una suma o alguna factura no la hemos incluido bien) debemos hacer una declaración complementaria que corrija nuestro error. Además nos a sancionarán con los intereses de demora.
Por el lado contable, si no se repercutió en su momento hay que comprobar si se puede repercutir al cliente todavía, si es así en nuestra contabilidad se compensará el IVA que cobramos del cliente con el que pagamos a la AEAT. Si no podemos repercutirlo, ya que el plazo para ello ya finalizó, ese IVA al ser de otro ejercicio lo debemos contabilizar en una cuenta de reservas (cuenta 113).
Por el lado fiscal no podrá considerar gasto deducible.
IVA repercutido en su momento y que ahora Hacienda considera que no se debería haber hecho.
Estamos en el caso de haber repercutido e ingresado un IVA que no debíamos repercutir y a la vez nuestro cliente se lo dedujo como IVA soportado. En este caso está claro que la Administración va a exigir a nuestro cliente que se lo dedujo que lo devuelva (es el caso que veremos posteriormente) pero a su vez debería devolvernos a nosotros el que en su momento repercutimos y le ingresamos.
Se daba por tanto la situación de que Hacienda había cobrado el IVA repercutido e ingresado por nuestra parte en su momento y ahora también cobra el soportado indebidamente a nuestro cliente. Había por tanto cobrado dos veces. Esto no tiene sentido, por lo que Hacienda debe devolver el ingresado en la primera autoliquidación presentada y objeto de modificación por la inspección.
El tribunal Económico Administrativo Central atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia nacional, resuelve que la Administración, además de denegar el derecho a la deducción del IVA al destinatario que lo soportó indebidamente, está obligada al mismo tiempo a realizar la devolución del repercutido vía devolución de ingresos indebidos.
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 4709 (H.P. Deudora por devolución de impuestos) | 800,00 € | - € |
| 769 (Otros ingresos financieros) | - € | 800,00 € |
Regularización de IVA Soportado
Cuando nos hacen una inspección y Hacienda nos hace una
regularización del IVA soportado, en el sentido de que considera que
una parte del IVA Soportado y anotado en la (472) no tenía ese
carácter. Por ello, nos exige que le abonemos las cantidades que nos
hemos deducido, y por tanto no hemos ingresado, más el pago de una
sanción y de sus intereses correspondientes.
Debemos tener en cuenta que en este caso nos van a aparecer tres
conceptos distintos que, como tal, se deben contabilizar por
separado:
-
Cuotas de IVA Soportado.
-
Intereses de demora.
-
Sanción.
Cuota de IVA Soportado
El asiento contable que en su momento se hizo, en el momento del devengo
| Asiento Contable | |
| Debe | Haber |
| 10.000 (600) Compra Mercaderia | (400) Proveedor 12.100 |
| 2.100 (472) H.P. IVA Soportado | |
y en el momento del pago
| Asiento Contable | |
| Debe | Haber |
| 10.000 (600 ) Compra Mercaderia | (572) Banco 10.000 |
Como resultado de la inspección nos dicen que el IVA anotado en la (472) y que en su momento nos deducimos, lo debemos devolver (o al menos en parte). Si ese IVA no debió anotarse en la cuenta 472, su lugar debería haber sido como mayor importe del grupo (6XX). Esa seria nuestra intención en este momento, es decir, anotar como gasto el importe del IVA no deducible. Pero debemos recordar que si el ajuste se refiere al año anterior, no podemos anotar en la cuenta de gastos sino en una cuenta de reservas (113) atendiendo a la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC.
Como es deducible en el impuesto de sociedades este gasto será anotado en el grupo 6XX ó en la cuenta de reservas 113.
Por tanto, como este gasto es deducible, si está anotado en el grupo 6XX será gasto contable y fiscal, lo que no supondrá tener que hacer ajuste extracontable, pero si está anotado en la cuenta 113, y se quiere deducir se tendrá que hacer un ajuste extracontable negativo como diferencia permanente.
Sanción
Hacienda nos va a notificar de manera independiente el importe de esta sanción, y se anotará como un gasto excepcional en la cuenta (678).
Este gasto excepcional no es deducible, lo que implica que se deberá de hacer un ajuste extracontable positivo de cara al cálculo de dicho impuesto.
Intereses
Los intereses de demora se anotarán como un gasto financiero en la cuenta (669).
Como tampoco son deducibles los intereses de demora, por lo que de nuevo será preciso realizar un ajuste de cara al impuesto de sociedades.
Ejemplo Práctico
Una sociedad presentó el año anterior un IVA soportado que tras una inspección de Hacienda ahora nos regularizan. El desfase entre lo declarado y lo que estima Hacienda es 15.000 euros a los que va a añadir una sanción de 2.000 euros y unos intereses de demora de otros 700 euros.
El asiento contable, distinguiendo los tres conceptos que se nos cobran será el siguiente:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 113 (Reservas voluntarias por IVA no deducible) | 15.000,00 € | - € |
| 678 (Gastos excepcionales - Sanción) | 2.000,00 € | - € |
| 669 (Otros gastos financieros) | 700,00 € | - € |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | - € | 17.700,00 € |
Sobre los ajustes a aplicar en el impuesto de sociedades se deberán de hacer los siguientes:
Los 15.000 euros anotados en la cuenta (113) son deducibles, por lo que para poder hacerlo (al no estar en el grupo 6XX haremos un ajuste extracontable negativo de dicho importe.
Los 2.000 euros anotados como gasto en la (678) no son deducibles, por lo que haremos un ajuste positivo de dicho importe.
Los 700 euros anotados como gasto financiero (669) ya son deducibles lo que supone no tener que hacer otro ajuste positivo por su importe. Los intereses de demora definitivamente serán deducibles en el Impuesto de Sociedades. La Sentencia nº 150/2021 del Tribunal Supremo de 8 de febrero pone fin a la controversia sobre la deducibilidad o no de estos gastos.
Si, por ejemplo, el resultado contable del ejercicio son 120.000 euros, para determinar la Base imponible haremos lo siguiente
| Resultado contable antes de impuestos | 120.000,00 € |
| - Diferencias permanente por reservas (113) | - 15.000,00 € |
| + Diferencia permanente por la sanción (678) | 2.000,00 € |
| + Diferencia permanente por los intereses de demora (669) | - € |
| Base Imponible | 107.000,00 € |
Regularización temporal de facturas autoliquidadas de forma incorrecta en el tiempo
Volviendo al caso de contabilizar facturas formalmente de una liquidación, pero existiendo la posibilidad de poder deducir en liquidaciones posteriores, vamos a indicar los asientos contables a aplicar
El resultado del acta de inspección, es la regularización del resultado de la autoliquidación del IVA presentada. Vamos a ver a continuación el registro contable, según diferentes escenarios que se puedan dar
Liquidación regularizada salía a ingresar y se queda a ingresar un importe superior
En el momento que calculamos la autoliquidación inicial del IVA, se haría una asiento así:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 477 (H.P. Iva Devengado) | 6.000,00 € | |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | 4.000,00 € | |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 2.000,00 € |
Con la aceptación del acta de regularización, se procederá a aumentar el importe a ingresar y contabilizaremos el IVA soportado que se nos ha eliminado de la autoliquidación inicial:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | 1.000,00 € | |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 1.000,00 € |
Cuando se realice el ingreso de la deuda del IVA, se hará este asiento contable
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 1.000,00 € | |
| 572 (Bancos) | 1.000,00 € |
Liquidación regularizada salía a devolver y se queda a ingresar un importe
En el momento que calculamos la autoliquidación inicial del IVA, se haría una asiento así:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 477 (H.P. Iva Devengado) | 6.000,00 € | |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | 8.000,00 € | |
| 4700 (H.P. Deudora por IVA) | 2.000,00 € | - € |
Con la aceptación del acta de regularización, se procederá a anular el importe a compensar e incluiremos el importe a ingresar y contabilizaremos el IVA soportado que se nos ha eliminado de la autoliquidación inicial:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | 3.000,00 € | - € |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 1.000,00 € | - € |
| 4700 (H.P. Deudora por IVA) | - € | 2.000,00 € |
Cuando se realice el ingreso de la deuda del IVA, se hará este asiento contable
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 1.000,00 € | |
| 572 (Bancos) | 1.000,00 € |
Liquidación regularizada salía a devolver y se queda a devolver un importe inferior
En el momento que calculamos la autoliquidación inicial del IVA, se haría una asiento así:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 477 (H.P. Iva Devengado) | 8.000,00 € | - € |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | - € | 12.000,00 € |
| 4700 (H.P. Deudora por IVA) | 4.000,00 € |
Con la aceptación del acta de regularización, se procederá a disminuir el importe a compensar e incluiremos el importe a compensar finalmente y contabilizaremos el IVA soportado que se nos ha eliminado de la autoliquidación inicial, si este no se ha compensado en una liquidación posterior, o no se ha recibido la devolución:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | 2.000,00 € | |
| 4700 (H.P. Deudora por IVA) | 2.000,00 € |
En cambio, si el IVA a compensar inicialmente, ya se ha compensado en una autoliquidación de IVA posterior, o ya se ha recibido por parte de hacienda, se hará en cambio este asiento:
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 472 (H.P. Iva Soportado) | 2.000,00 € | |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 2.000,00 € |
Cuando se realice el ingreso de la deuda del IVA, se hará este asiento contable
| Cuenta Contable / Concepto | Debe | Haber |
| 4750 (H.P. Acreedora por IVA) | 2.000,00 € | |
| 572 (Bancos) | 2.000,00 € |
