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Fraudes Carrusel IVA - Responsabilidad del Adquiriente por el IVA no ingresado en la cadena

Actualizado: 31/01/2021

Fecha: 31/01/2021

El punto de partida de este fraude se encuentra en el propio sistema del Impuesto. Como es bien conocido, en las operaciones interiores el sistema es de tributación en origen, mientras que para las operaciones intracomunitarias lo es en destino.

En la práctica ello se traduce en que las entregas de bienes realizadas en el interior de los Estados miembros se sujetan efectivamente al impuesto, mientras que las entregas intracomunitarias de bienes están exentas. Esta exención permite, por tanto, dentro de la legalidad, la introducción de bienes en el país de destino sin haber satisfecho el IVA.

La otra característica del funcionamiento del Impuesto, que hace que el fraude sea posible, es la deducibilidad del IVA soportado en las compras, que se permite en cada transacción. Este tipo de fraudes tiene múltiples variantes y es cada vez más complicado y sofisticado, implicando cada vez mayor número de eslabones en la cadena, más operadores, más países, facturas ficticias sin mercancía real, empresas pantalla, todo para mejor sortear el control del Fisco.

Pero la esencia del fraude consiste en que un operador registrado a efectos de IVA en un Estado miembro y que ha adquirido bienes procedentes de otro Estado miembro, que le han sido facturados como entrega intracomunitaria exenta de IVA, realiza posteriormente ventas interiores de dichos bienes, emitiendo facturas de ventas con IVA repercutido. Una vez cobrado el importe de la operación, desaparece sin haber ingresado aquel IVA repercutido.

El fraude se da porque quien ha adquirido estos bienes del operador desaparecido posee una factura que le permite consignar como deducible el impuesto soportado en su compra. El resultado es que el Tesoro Público no ha recibido el IVA de la venta y que, sin embargo, debe devolver al comprador el importe que solicita como deducible, como si el impuesto hubiera sido ingresado por el operador desaparecido.

El beneficio de la operación es precisamente el IVA defraudado, que se reparte entre las empresas implicadas en el fraude.

Responsabilidad del Adquiriente por el IVA no ingresado en la cadena

En este contexto descrito, el Plan de Prevención del Fraude Fiscal elaborado por la Agencia Tributaria española. En el Capítulo dedicado al fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido,  especial por el fraude carrusel que se extiende en Europa, se establecen nuevas responsabilidades subsidiarias, y que detallamos a continuación:

 Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

 A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio
notoriamente anómalo.

Se entenderá por precio notoriamente anómalo:

a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.

b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.

Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento
de realización de la operación.

No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto.

 Para la exigencia de esta responsabilidad la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso.

El derecho de poder aplicar la deducibilidad del IVA soportado a quién actúa de buena Fe

Ante la inseguridad legal que deja al contribuyente esta posible actuación de la Agencia tributaria, esta inseguridad fue resuelta por Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de julio de 2006, en los asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04. El Tribunal de Justicia reitera lo que ya dijera en la sentencia de 12 de enero de 2006: recuerda que los conceptos de entregas de bienes y de actividades económicas tienen carácter objetivo y que se aplican con independencia de los fines y resultados de las
operaciones de que se trate, y repite que es contraria a los objetivos de la Comunidad la obligación de una Administración tributaria de indagar a fin de determinar la intención de un operador distinto del sujeto pasivo y el posible carácter fraudulento de una operación de la cadena de entregas de la que este sujeto no tenía ni podía tener conocimiento, a fin de denegar el derecho a deducir.

El hecho de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado, porque según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y
resultante de los artículos 2 de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio.

El Tribunal reitera que los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles
para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude, ya se trate del fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado. Cuando se realiza la entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía
saber que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, el artículo 17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma de Derecho nacional según la cual la anulación del contrato de venta, en virtud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser contrario al orden público por una causa ilícita imputable al vendedor, implica la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es irrelevante la cuestión de si dicha nulidad resulta de un fraude en el IVA o de otros fraudes.

En cambio, sigue el Tribunal, los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal y de actividad económica no se cumplen en caso de fraude fiscal cometido por el propio sujeto pasivo, pues la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos, es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva, por lo que es de rigor que
los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta.

Por tanto, si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta.

La novedad de este pronunciamiento radica en la afirmación de que el derecho a la deducción no puede verse afectado por el mero hecho de que exista en la cadena comercial un sujeto incumplidor, sino que para poder limitar este derecho, el sujeto debe tener conciencia de que comete o, colabora al menos, en un fraude.

Para que el fraude impida el derecho a deducir, tanto da que sea el propio sujeto el que ejerza el derecho de forma fraudulenta como que lo sea un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA; éste debe ser considerado, a efectos de la Sexta Directiva, partícipe en dicho fraude, y esto con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes. En tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se
convierte en cómplice.

La conclusión del Tribunal en la sentencia de 6 de julio de 2006 es que corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operación de que se tratara cumpliera los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica.

Pero la solución no es la misma cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, pues en este caso el derecho a deducir no puede denegarse. Y ello, aunque la compraventa sea nula de pleno derecho, por ser su causa ilícita, y aunque, como en el caso enjuiciado, la ilicitud de la causa venga de la propia intención de defraudar el IVA: si el sujeto pasivo realiza una operación sin conocer que está participando en una cadena de fraude, el IVA soportado por dicho sujeto en la misma es deducible.

Enlaces relacionados:

Adquisición y prestaciones intracomunitarias de servicios - Obligaciones fiscales

Adquisición y entrega intracomunitaria de bienes