Regularización de deducciones en la adquisición de Inversiones (IVA e IRPF) tanto sin prorrata de IVA como con prorrata de IVA antes de trascurrir el período de regularización
Actualización: 03/03/2022
Fecha: 20/12/2017
Información de la AEAT sobre regularización de deducción por bienes de inversión, ver este enlace
El tratamiento fiscal de los bienes de inversión es diferente en la normativa del IVA y en la del IRPF. Para ver más detalles ver este artículo Bienes de Inversión, tratamiento en IVA e IRPF.
La deducción del coste del bien en IRPF se hace de manera proporcional a su vida útil mediante la aplicación de la amortización.
Pero, en lo que respecta al IVA, el sujeto pasivo podrá deducir la cuota soportada en la adquisición de manera directa e inmediata el ejercicio que corresponda.
Por tanto, el sistema de deducción diseñado en la Ley 37/1992, de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) para los bienes de inversión, es un sistema de deducción directo e inmediato siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento: requisitos subjetivos, objetivos, temporales y formales; en tal caso, el sujeto pasivo podrá deducir la cuota soporta en la adquisición de bienes de Inversión de forma directa e inmediata.
Esta directa e inmediata la deducción con respecto al IVA, y en contraposición a lo que ocurre con el IRPF, en que el coste de adquisición de un inmovilizado, se amortiza sistemáticamente en función de la vida útil, tiene previsto unos mecanismos de regularización, para corregir ciertos eventos que se pueden producir durante el periodo de regularización.
Duración del período de regularización
Veamos cuales son las circunstancias que determinan la regularización de los bienes de inversión, entendiendo por bienes de inversión (art. 108 LIVA - Concepto de bienes de inversión) aquellos bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están normalmente destinados a ser utilizados como instrumentos de trabajo por un período de tiempo superior al año. Ahora bien con objeto de simplificar el procedimiento de regularización de bienes de inversión se excluyen de dicho concepto todos aquellos bienes que, no obstante siendo bienes duraderos, tienen un valor de adquisición individualizado inferior a 3.005,06 euros excluido la cuota de IVA soportada.
El período de regularización con carácter general es de 4 años naturales siguientes a aquel en que el sujeto pasivo realice la adquisición (por tanto 5 desde la fecha de adquisición). Tratándose de terrenos o edificaciones, durante los 9 años siguientes a aquel en que se realice la adquisición (por tanto 10 desde la fecha de adquisición).
Ahora bien si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inicia con posterioridad a su adquisición, la regularización se efectúa el año en que se produzcan dichas entrada en funcionamiento y los 4 o 9 años naturales siguientes , respectivamente, según la clase de bien de que se trate. Tener en cuenta que habla de años, nunca la regularización se hará por meses o días, sino por años naturales. (Año en que se producen las circunstancias y los siguientes).
Tal y como establece el artículo 107 de la Ley del IVA (Regularización de deducciones por bienes de inversión.), en sus apartados 1 y 2, procede la regularización de bienes de inversión en los siguientes casos:
a) Cuando las prorratas definitivas de cada uno de los años del período de regularización y la que prevaleció en el año en que se soportó las repercusión del impuesto difieran en más de diez puntos porcentuales. (Si el sujeto pasivo no está sujeto a prorrata no procederá la regularización de bienes de inversión por esta circunstancia, salvo en el caso de entregas de bienes de inversión). Este caso se refiere a empresas que tienen actividad sujeta a IVA (por ejemplo Gimnasio) y también actividades exentas de IVA (por ejemplo Formación), en este caso, cada año, al finalizar el ejercicio, calculará que porcentaje de los ingresos pertenecen a la actividad sujeta a IVA, y el porcentaje de ingresos que pertenecen a la actividad exenta de IVA, y por tanto, según pasan los años, estos porcentajes, pueden hacer que varíen en 10 puntos porcentuales sobre el aplicado en la adquisición.
b) Cuando en el año de adquisición del bien de inversión, el sujeto pasivo realice exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente durante los años siguientes se modificase esta situación. (con ello se evita cualquier distorsión en el mecanismo de la deducción). En este caso, tenemos por ejemplo que tenemos una actividad profesional de Consultoria, y estamos sujetos a IVA, y cambiamos a una actividad de docencia, que está exenta de IVA. Otro ejemplo que estamos en actividad de Consultoría, y nos damos de baja en la actividad.
Ejemplo:
La Ley del IVA establece que sólo serán deducibles las cuotas soportadas del impuesto en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción. Por tanto, un autónomo que adquiere un vehículo que afecta totalmente a su actividad, deduciendo el 100% de la cuota soportada. Al cabo de uno año se da de baja en su actividad por cuenta propia y destina el vehículo a su uso personal. Esto supone que se ha beneficiado de una deducción que no es proporcional al uso que se le ha dado al bien en la actividad económica, y por tanto, antes de hacer el cese de la actividad tendrá que regularizar el IVA deducido en la compra de esta inversión, si aún está dentro del período de regularización.
Procedimiento de regularización por cambios en la sujeción del IVA
Resumidamente, consiste en:
1) determinar cual hubiera sido la cuota soportada deducible en el año en que se aplica la regularización, por el evento sobrevenido,
2) dicha cuota se minora por la que se soportó en el año de adquisición,
3) la diferencia se divide por 5 o 10 según el tipo de bien y
4) el resultado será el ingreso o deducción complementaria a realizar en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año natural que se considera.
Procedimiento de regularización en la Entrega de bienes de inversión durante el período de regularización
La regularización única que diseña en este ámbito procede en dos supuestos:
a) Si un bien de inversión es transmitido antes de que finalice el período de regularización deberá efectuarse una única regularización por todo el tiempo que reste para finalizar dicho período y ello aunque no procediera en los años anteriores la aplicación de la regla de prorrata.
b) Procederá asimismo la regularización única cuando el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de la LIVA determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización (así el art. 95 Tres 3ª establece que "Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente").
El procedimiento a seguir en la regularización única por la entrega de bienes de inversión
El procedimiento a seguir en la regularización única es:
- Si la entrega de los bienes está sujeta y no exenta la prorrata aplicable es del 100% por todo el año en que se realice la entrega y los años que resten del período de regularización (en exportaciones o entregas intracomunitarias la prorrata aplicable es del 100%). Ahora bien
- Si la entrega está no sujeta o exenta , la prorrata es del 0% tanto en ese año como en los restantes del período.
Como límite a la posible deducción adicional se establece
la cuota repercutida al adquirente del bien revendido.
Dicha regularización no procede en el caso de
transmisión del
patrimonio empresarial o profesional o de ramas de actividad,
dado que no sujetas al impuesto en cuyo caso el adquirente
de los bienes debe practicar la regularización de las
deducciones al subrogarse en la posición del transmitente.
La regularización pretende evitar el fraude que supone adquirir un bien y afectarlo a la actividad, deduciendo así el IVA, para luego utilizarlo en la vida privada, como sucedería en el ejemplo expuesto.
Ejemplo 1
Si el vehículo se vende con IVA no habría problema alguno, porque se garantizaría la neutralidad del impuesto, mientras que el IVA devengado por la venta, sea mayor que el IVA que se pago en la adquisición, prorrateado por tiempo pendiente de finalizar período (años regularización puede ser o 3 o 5 años). En cambio si el IVA devengado en la venta, es inferior que el IVA que se pago en la adquisición, prorrateado por tiempo pendiente de finalizar período (3 o 5 años), la diferencia de importes, implicará la necesidad de aplicar regularización.
IVA Adquisición = B.I. Precio de compra * 21 / 100
IVA Adquisición susceptible regularizar = IVA Adquisición * (años pendientes / años regularizac.)
IVA venta = B.I. venta bien inversión *21/ 100
Si IVA venta > IVA Adquisición susceptible regularizar -> NO procede regularizar
Si IVA venta < IVA Adquisición susceptible regularizar -> SI procede regularizar
El importe de la regularización será = IVA Adquisición susceptible regularizar - IVA venta
El asiento contable a realizar para aplicar la regularización será
| DEBE | HABER |
| Ajustes negativos IVA inversiones (6342) |
H.P. IVA soportado operaciones interiores bienes de inversión (4723) |
Si el caso en la venta del bien de inversión a un entidad exenta de IVA, la entidad que vende, debe repercutir el IVA que corresponda, con independencia del destinatario de la operación.
Pero es distinto si se destina a uso personal o si se transmite sin repercutir el impuesto. En tal caso habría que aplicar una regularización. La regularización consiste el limitar la deducción del IVA soportado en la adquisición de un bien de inversión durante cinco años naturales a partir del comienzo de la utilización del mismo. Si se transmite el bien antes de concluir este periodo de tiempo, hay que hacer un ajuste en el IVA proporcional al periodo de tiempo que queda sin transcurrir. El IVA soportado tendrá el carácter de deducible dependiendo de si la transmisión efectuada está o no sujeta a dicho impuesto.
IVA Adquisición = B.I. Precio de compra * 21 / 100
IVA Adquisición susceptible regularizar = IVA Adquisición * (años pendientes / años regularizac.)
El importe de la regularización será = IVA Adquisición susceptible regularizar
Ejemplo 2
En caso de desafectación, es decir, paso de un bien utilizado en la actividad económica al uso particular, si no han transcurrido 5 años desde la adquisición y si hemos deducido el IVA en su totalidad, tendremos que autor-repercutirnos la parte proporcional del impuesto correspondiente al periodo de regularización
En el caso que haya comprado un vehículo mixto (furgoneta)
| Fecha de compra | 30/06/20XX | |
| Base Imp. | 20,000.00 | |
| IVA | 21% | 4,200.00 |
| TOTAL | 24,200.00 |
Por tanto, en el modelo 303 del 2º Trimestre del año 20XX, me habré deducido en el apartado IVA DEDUCIBLE, en la casilla [31] Por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión, habré indicado
| Iva deducido en año 20XX por inversión | 4,200.00 |
Si me doy de baja en la actividad empresarial, en el año siguiente al de la compra del vehículo, deberé de realizar la regularización de la inversión, dado que no ha alcanzado los 5 años de antigüedad, para evitar tener que aplicar la regularización, el cálculo de la regularización se muestra a continuación:
| Duración Periodo regularización (años) | 5 |
| Fecha desafectación | 31/12/20XX+1 |
| Periodo a regularizar (años) | 4 |
| Importe IVA soportado a asignar cada año | 840.00 |
| Importe a regularizar | 3,360.00 |
Por tanto, en el modelo 303 del 4º Trimestre del año 20XX+1, me habré deducido en el apartado IVA DEDUCIBLE, en la casilla [43] , habré indicado :
| casilla [43] del modelo 303 | - 3,360.00 |
También se deberán de reflejar estas cantidades en el modelo 390, Resumen Anual IVA
| casilla [63] del modelo 390 | - 3,360.00 |
Procedimiento de regularización en regla de Prorrata de IVA
El sistema de liquidación del IVA permite que el sujeto pasivo se deduzca totalmente el IVA soportado en la adquisición de estos bienes en la declaración del IVA correspondiente al período en que las cuotas fueron soportadas. Ahora bien, si el empresario o profesional está sujeto a la aplicación de la regla de la prorrata, solo podrá deducirse parte del IVA soportado, en función del porcentaje de la prorrata del año de la compra.
En la medida en que el valor unitario de estos bienes es elevado, si un ejercicio, por cuestiones excepcionales, el contribuyente tiene un porcentaje de deducción reducido, puede resultar perjudicado, pues se deduciría menos de lo que realmente le correspondería si ese bien lo hubiese adquirido en otro ejercicio. Lo mismo, pero en sentido contrario, le ocurriría a la Administración Tributaria si el porcentaje de prorrata del sujeto pasivo es excepcionalmente más alto en el año de adquisición de dichos bienes de inversión. Por ello, con el fin de evitar estas situaciones, la normativa del IVA prevé la revisión (regularización) de las cuotas del IVA soportadas y deducidas en la adquisición de bienes de inversión.
Período de regularización
El período previsto para la regularización es de los cuatro años siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen la adquisición. Sin embargo, este es de nueve años si se trata de terrenos o edificaciones.
Si la entrada en funcionamiento de estos bienes se produjese con posterioridad a su adquisición, el plazo citado se empezará a contar desde que empiecen a utilizarse de manera efectiva.
Situaciones en las que debe regularizarse
La regularización deberá efectuarse exclusivamente aquellos años (dentro del período de regularización señalado anteriormente) en los que la prorrata definitiva de ese año y la practicada en el año de adquisición difieran en más de 10 puntos porcentuales. En el caso de la transmisión de bienes de inversión dentro del período de regularización, no se exige este requisito, debiendo realizarse siempre la regularización correspondiente, como se indica en el apartado Entrega de bienes durante el período de regularización.
Procedimiento de regularización
La regularización se realiza restando de la deducción practicada en el año de adquisición, la deducción aplicable en cada uno de los años en que deba regularizarse, según el porcentaje de deducción definitivo. Dicha diferencia se dividirá por 5 (por 10 en terrenos y edificaciones) para obtener el ingreso (si es resultado es superior a 0) o la deducción complementaria (si es negativo) a efectuar cada año.
La regularización se hace en la declaración-liquidación del último período del año natural, una vez que se conoce el porcentaje definitivo de la prorrata de ese ejercicio.
Si el resultado es negativo, significa que en el año de la adquisición del bien de inversión se dedujo una cantidad superior de la que le correspondería teniendo en cuenta la prorrata del año de regularización, por lo que procede disminuir la deducción de este año, es decir, se debe hacer un ingreso adicional a la Administración Tributaria, y por ello irá sumando en la liquidación del IVA de ese ejercicio. Por el contrario, si el resultado es positivo, el sujeto pasivo podría deducirse una mayor cantidad este ejercicio (en relación con el que se dedujo el año de la compra) por lo que se deducirá un mayor importe en la declaración de este año, e irá por consiguiente, con signo negativo en la liquidación.
Ejemplo de regularización por mantenimiento de bienes de inversión
Una empresa dedicada a la encuadernación de libros adquirió en febrero del año 1 una máquina, que le costó 200.000 euros. Se conoce la prorrata definitiva correspondiente a los años siguientes:
| Año | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| % Prorrata | 80% | 55% | 70% | 65% | 40% | 80% | 85% |
Vamos a ver si procede hacer o no regularización por dicho bien de inversión, los ejercicios 1 a 6 y calculando, cuando corresponda, su importe.
IVA soportado al adquirir la máquina = 21 % 200.000 = 42.000
Prorrata año adquisición = 55 %
Regularización:
Año 1: es la compra, por tanto en la línea base, que utilizamos para los siguientes años.
Año 2: prorrata = 70 (más de 10 puntos de diferencia
respecto a la del año 1 luego procede la regularización).
Regularización = (70 - 55) * 42.000 / 500 = 1.260 (restando en la
declaración del año 2)
Año 3: prorrata = 65 (no más de 10 puntos de diferencia respecto a la del año 1 luego no procede la regularización).
Año 4: prorrata = 40 (más de 10 puntos de diferencia
respecto a la del año 1 luego procede la regularización).
Regularización = (40 - 55) * 42.000 / 500 = - 1.260 (sumando en la
declaración del año 4)
Año 5: prorrata = 80 (más de 10 puntos de diferencia
respecto a la del año 1 luego procede la regularización).
Regularización = (80 - 55) * 42.000 / 500 = 2.100 (restando en la
declaración del año 5)
Año 6: ya han transcurrido los cuatro años del período de regularización y, por lo tanto, esta no procede.
El procedimiento a seguir en la regularización en el caso de perdida o inutilización definitiva
Si se produce la pérdida o inutilización definitiva del bien de inversión, por causas ajenas al sujeto pasivo debidamente justificadas, no existe obligación de regularizar las deducciones practicadas por dicho bien durante los años posteriores a aquél en que se den dichas circunstancias y antes de alcanzar los 5 o 10 años.
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