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Exención rendimiento del trabajo para trabajadores desplazados al extranjero, siendo residentes fiscales en España (Ley IRPF art 7p)

Actualizado: 16/06/2016

Fecha: 23/09/2013

Por nuestra Asesoría Virtual le podemos dar el soporte necesario para poder aclarar cualquier duda sobre la fiscalidad asociada a esta problemática.

Una cuestión de especial interés para aquellos trabajadores que hayan sido desplazados por sus empresas fuera de nuestras fronteras durante el ejercicio fiscal. Y es que la Ley del IRPF (Ley 35/2006 de 28 de noviembre), en su artículo 7.p, exime parcialmente de tributar a los trabajadores, residentes en España, por las rentas del trabajo generadas durante los desplazamientos al extranjero para prestar los servicios que sus empresas les encomienden.

El fin buscado con esta medida no es otro que incentivar, mediante la reducción de la presión fiscal soportada por los trabajadores desplazados, la internacionalización del capital humano con residencia en nuestro país, a la vez que mejorar su experiencia laboral en el exterior. De esta forma, se pretende indirectamente que la medida redunde en una mayor competitividad y desarrollo de nuestras empresas en el exterior.

Requisitos para poder aplicar exención

  •  La cuantía exenta en el IRPF no puede superar los 60.101 €. Se calculará aplicando a la remuneración anual obtenida, el porcentaje de días de permanencia efectiva en el extranjero durante el ejercicio fiscal, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
  • La renta obtenida debe ser calificada de rendimiento del trabajo, siendo el trabajador contribuyente por el IRPF en España. Se considerará residente fiscal quién haya permanecido más de 183 días al año en territorio español o quién, en defecto, mantenga su centro de intereses económicos o vitales (núcleo familiar) en España.
  • El trabajador debe desplazarse físicamente fuera del territorio español para prestar sus servicios, debiendo efectuarse los trabajos para una empresa o entidad no residente en España, lo que requerirá demostrar que esta empresa extranjera es la beneficiaria última de dicho trabajo.
  • Es necesario que el país donde se presten los servicios haya establecido un Convenio de Doble Imposición Internacional con España, con cláusula de intercambio de información. Este es un requisito de tipo formal, que no exige en modo alguno que se haya tributado efectivamente en el país donde se ha residido temporalmente.
  • Los trabajos no pueden realizarse en países calificados como paraísos fiscales.
  • Por último, resulta incompatible la mencionada exención con el régimen de excesos de dietas excluidos de tributación, posteriormente en este artículo, nos extendemos es la incompatibilidad.
  • Sin perjuicio de todo lo anterior, es también requisito necesario para aplicar esta exención, que el declarante sea residente fiscal en España, para poder aplicar la normativa del IRPF, que nos habilita a la aplicación del apartado "p" del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF.

Llegados a este punto, es necesario precisar que la Ley del Impuesto no condiciona la exención a que la entidad contratante en el extranjero sea independiente de la española. No obstante, debe reconocerse que deberá prestarse especial atención a aquellos casos en los que la empresa destinataria del trabajo y la prestadora formen parte de un mismo grupo societario. Y es que la Administración viene entendiendo que cuando el desplazado presta servicios a una empresa vinculada es necesario que ésta (la no residente) reciba una utilidad del mismo, o en términos de la propia Dirección General de Tributos:

“Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.”

Por ello, es recomendable que antes de aplicar la exención regulada en el artículo el 7.p, y especialmente en operaciones con entidades vinculadas, se posean los medios de prueba suficientes de dicha utilidad, siendo especialmente necesario a mí parecer y entender que exista una correcta documentación de precios de transferencia.

Incompatibilidad de la exención parcial

Como ya ocurría anteriormente, el régimen es incompatible con el régimen de excesos incluidos de tributación, que veremos a continuación al hablar de la dietas. El contribuyente podrá optar por uno u otro según le convenga.

Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia

En caso de desplazamiento al extranjero, se considera gasto de manutención exento hasta un límite de 91,35 euros diarios, si se ha pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia delo perceptor y 48,08 euros diarios, en caso contrario. En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, en caso de desplazamientos al extranjero, el límite de los gastos normales de manutención se establece en 66,11 euros.

Tiene la consideración de dieta de gravamen, el exceso de retribución percibido por un empleado o funcionario destinado en el extranjero respecto a lo que percibiría por el empleo en caso de estar destinado en España. Esta posibilidad es incompatible con la exención que hemos visto en el apartado anterior.

Tributación en el supuesto de pérdida de la residencia en España

En el caso de que un contribuyente pierda la consideración de residente en España, en la declaración del último período (Trimestre) en que fue residente deben incluirse todas las rentas pendientes de imputación.

Ello puede exigir que presente una complementaria en la que incluya esas rentas, en el plazo de 3 meses desde que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia.

Aplicación del artículo 7p de la Ley del IRPF

La Agencia Tributaría  puede iniciar procedimientos de comprobación de la correcta aplicación del Artículo 7p, muchas veces podrían evitarse si la exención fuera aplicada en nómina por la empresa pagadora de los rendimientos. Lo que ocurre, es que muchas veces ni las empresas ni sus departamentos de RRHH están preparadas para asumir los cambios de gestión que implica la aplicación del 7p en nómina, ni los trabajadores están dispuestos a aceptar la implementación de sistemas de control minuciosos que todo 7p en nómina requiere.

La Agencia Tributaria, no tiene ningún modelo, donde se le indique la aplicación de la exención asociada al artículo 7p, y por ello, cuando ve que un contribuyente se disminuye la tributación hasta los 60.101 euros, le manda un requerimiento de comprobación a la declaración de la renta presentada.

Justificación de la correcta aplicación del Artículo 7p de la Ley del IRPF

Los tres requisitos que se deben de probar para justificar la aplicación del Artículo 7p son:

  • Desplazamiento efectivo al extranjero.

  • Que los trabajos se realicen para una empresa no residente.

  • Que en el país de desplazamiento exista un impuesto de naturaleza, cuanto menos, análoga a nuestro IRPF.

Desplazamiento efectivo al extranjero

En cuanto a la justificación del efectivo desplazamiento al extranjero, cualquier medio de prueba será válido. Es decir, tenemos que justificar que nos hemos ido al extranjero, por cualquier medio de prueba admitido a Derecho.

Los medios de prueba admitidos por la Administración, en general son los siguientes:

• Carta de la empresa a que se pertenece, notificando la nueva asignación de destino.

• Partes de trabajo en el extranjero.

• Permisos de trabajo en el país de destino,

 • Solicitud de certificado de cobertura a efectos de Seguridad Social (modelo E-101)

•Tarjetas de embarque en tanto se específica perfectamente la persona que viaja, el destino y la fecha del desplazamiento.

• Copia del pasaporte en el supuesto de desplazamientos fuera de la UE.

• Facturas de hotel o de apartamento, que justifican que el trabajador efectivamente estuvo pernoctando en dicho país. En el supuesto que fuera la empresa la pagadora del alojamiento, que se haga constar el trabajador que efectivamente pernoctó.

• Copia extracto tarjetas de crédito y/o débito en tanto queda constancia del país, la fecha y en teoría de la persona que hizo uso de la misma.

• Certificado de la empresa.  La mejor opción esta, dado que la entidad pagadora nos facilite un certificado en el que se certifiquen los datos exigidos por la Administración Tributaria. Este certificado deberá de indicar:

•Identificación del trabajador desplazado.
•Identificación del país de desplazamiento, proyecto y empresa beneficiaria del trabajos.
•Cuantificación de los días de desplazamiento.

Trabajos realizados para una empresa no residente

En cuanto a los medios de prueba justificativos de que el trabajo se realiza para una empresa no residente, normalmente será suficiente el certificado emitido por la empresa. En su defecto, deberíamos ser capaces de aportar el contrato de trabajo con sus anexos en el supuesto que éstos se hubieran implementado como consecuencia de la expatriación o desplazamiento. Ya para el caso que ni la empresa pagadora nos emita el certificado ni se haya hecho constar en contrato laboral la expatriación, únicamente nos quedará tratar de obtener un certificado de la empresa a la que efectivamente estuvimos prestando los servicios.

Puede ocurrir que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador en cuyo caso se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando se considere se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, es decir, que los servicios generen un valor añadido (interés económico para un miembro del grupo reforzando así su posición comercial) a las entidades no residentes.

Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se haya prestado. Artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ejemplo- Empleado que dirige la construcción de un edificio en el extranjero que será la sede corporativa de una entidad no residente, filial del grupo para el que trabaja. Podrá acogerse a la exención por tratarse de una prestación de servicios intragrupo, la construcción de la sede corporativa de la empresa no residente beneficia de forma directa y exclusiva a dicho entidad.

Impuesto de naturaleza, cuanto menos, análoga a nuestro IRPF

Para poder probar la existencia de un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, bastará, como indica la norma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en probar la existencia de un Convenio de Doble Imposición con dicho país o en su defecto, alegar la existencia de un impuesto cuya naturaleza sea la imposición de la renta mundial del contribuyente.

Renuncia al régimen e incumplimiento de los requisitos

El contribuyente puede renunciar a la aplicación del régimen durante los meses de noviembre y diciembre anteriores a cada año natural en que resultaría de aplicación el régimen si no mediara la renuncia.

El procedimiento de renuncia es el siguiente:

1. Presentar a su retenedor la oportuna comunicación de datos para que le practique la retención de acuerdo con la normativa de IRPF. El retenedor le devolverá una copia sellada de la misma.

2. Comunicar a la Agencia Tributaria la renuncia al régimen, adjuntando la copia sellada de la comunicación de datos al retenedor.

Una vez renunciado al régimen, no puede volver a optarse por él. En caso de incumplimiento de los requisitos para estar acogido al régimen especial, ese dejará de ser de aplicación en ese ejercicio. El contribuyente deberá comunicarlo a la Agencia Tributaria en el plazo de 1 mes desde el incumplimiento.

Ejemplos de aplicación

Ejemplo 1 - Cálculo de la retribución a asignar en el extranjero

 Un trabajador que gana en España 100.000 € anuales le desplazan al extranjero a un trabajo de montaje. Está 100 días efectivamente en el extranjero y 5 días de viaje (entre la ida y la vuelta). En el total del año le pagan 130.000 € y además por
los gastos de desplazamiento y manutención le pagan los billetes de avión y 90 € por día de estancia en el extranjero.

Calcular la cantidad a declarar.
Estará exento:

• Las retribuciones específicas (lo cobrado extra por estar en el extranjero) -> 30.000 €
• Las retribuciones ordinarias prorrateadas: 100.000 x 100/365 = 27.397,26 €

Total = 30.000 + 27.397,26 = 57.397,26 (El límite exento es 60.100 €.)
Las dietas están exentas porque no superan el límite legal

Total cobrado 130.000 + dietas
A declarar 130.000 € -57.397,26 € = 72.602,74 €

Ejemplo 2 - Comparación aplicación exención o dietas

Un trabajador percibe 80.000 euros anuales por un trabajo en España. En 20XX se le destina en Francia donde va a percibir 120.000 euros anuales.
La retribución correspondiente a los trabajos realizados en Francia será = 120.000. Se considera que está todo el año 20XX en el extranjero.

Opción a): Considerar exentos 60.100 euros y tributar por 59.900 euros.


Opción b): Considerar dieta 40.000 euros y tributar por 80.000 euros.


Obviamente, en este caso le resultará más conveniente la opción a).

Ejemplo perdida de residencia en España

Un contribuyente realiza una actividad empresarial en la que vende productos a plazos a 36 meses. Por ello se acoge a la posibilidad prevista en el artículo 14 2 d) de la Ley de IRPF e imputa la renta en el período impositivo en que cobra los plazos pendientes. 2007 es el último año en que es residente en España, porque en 2008 no cumple las condiciones para seguir siendo residente en España. Inicialmente, habrá presentado una declaración de IRPF en el que no habrá incluido los plazos pendientes de cobro. Posteriormente, perdida la condición de residente en España, deberá presentar una complementaria en la que incluya la renta derivada de los plazos pendientes de cobro.
Estas rentas pendientes de imputación tributarán al tipo medio de gravamen de las restantes rentas (para evitar que como consecuencia de su acumulación en un solo ejercicio se dispare el tipo medio de gravamen).

No se exigen recargos e intereses de demora por la presentación de esta declaración complementaria. Además, se podrá solicitar un fraccionamiento del exceso de impuesto pagado como consecuencia de esta imputación anticipada de rentas durante un máximo de cuatro años, siempre que ofrezca garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

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