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Regla de prorrata en el IVA - Actividades simultaneando venta al por menor y empresarial, o actividades de formación

Actualizado: 18/02/2022

Fecha: 16/09/2014

Cuando se realizan dos actividades económicas con distintos tratamientos del IVA, por ejemplo:

  • Actividad minorista con aplicación de recargo de equivalencia (Carnicería), con actividades empresariales (venta de comidas preparadas).
  • Actividades empresariales (Consultoría a empresas), con actividades de formación (clases de informática).

se debe de aplicar la prorrata del IVA, que determina el porcentaje del IVA soportado que se puede uno deducir.

También puede ser necesario aplicar la prorrata del IVA en actividades asociadas a la formación, dado que la impartición de formación reglada está exenta de IVA, y el resto de formación no está exenta de IVA, para ver mas detalles, ver este artículo Servicios Formación y Educación: Tratamiento del IVA.

La Ley del IVA no permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de actividades exentas (con determinadas excepciones). Sólo permite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones destinadas a la realización de operaciones no exentas.

Cuando sólo se tiene una actividad de forma exclusiva, por ejemplo la formación, no se repercute IVA en las facturas de ingresos, por la aplicación del art. 20.1.9 de la Ley 37/1992, Reglamento IVA, dado que la enseñanza está exenta de IVA, y dado que no repercutimos IVA en los ingresos, el IVA que pagamos en nuestros gastos generales, como telefonía, alquileres, suministros, es mayor valor de compra, pero ese IVA nunca se podrá solicitar su devolución.

El problema está en los casos en que los bienes o servicios adquiridos se emplean tanto para operaciones que originan el derecho a deducir, como de actividades que no lo originan (recargo de equivalencia, o exentas). Para solucionarlo se emplea la regla de la prorrata, que permite deducir a la empresa sólo la cuota empleada para actividades que originan el derecho a deducir.

Tipos de prorratas

Existen dos reglas de prorrata, la prorrata general y la prorrata especial.

La prorrata general

En este sistema de prorrata se determina un porcentaje que se aplicará a todas las cuotas soportadas por adquisiciones de bienes y servicios por la empresa.

El porcentaje se determina de acuerdo a la siguiente proporción:

Porcentaje de prorrata = (Operaciones que originan el derecho a deducir) / (Total de operaciones realizadas) x 100.

El resultado se redondea en la unidad superior.

El procedimiento de aplicación de la prorrata general es el siguiente:

  •  Cada año se aplica como porcentaje provisional el porcentaje que resultó definitivo el ejercicio anterior. (en el supuesto de inicio de actividades se puede calcular un porcentaje estimado anual, a efectos de calcular la prorrata trimestral, y en el cuarto trimestre regularizar en más o en menos el porcentaje estimado anteriormente). El porcentaje de deducción definitivo se aplica a las cuotas soportadas durante el año natural debiendo regularizar las deducciones practicadas. Puede solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente. Dicha solicitud debe formularse en los siguientes plazos:
    • En el mes de enero del año en que surta efectos.
    • Hasta la finalización del mes siguiente a aquél en que se produzcan las circunstancias que justifican la solicitud.

En estos casos, las cuotas afectadas por el nuevo porcentaje provisional de deducción serán las soportadas a partir de la fecha que indique la Administración. En caso de autorización mediante silencio positivo, se aplicará el nuevo porcentaje a las cuotas soportadas a partir del primer día del período de liquidación del impuesto siguiente a aquél en que haya recaído la autorización.

La solicitud se formula ante el órgano competente de la Agencia Tributaria y se entiende concedida una vez transcurrido un mes (contado desde que la solicitud haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación) sin que se haya notificado resolución.

En el primer año del ejercicio de las actividades o en el caso de deducciones anteriores a la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, el porcentaje de deducción será el propuesto por el sujeto pasivo a la Administración, salvo que esta fije uno diferente.

  •  Este porcentaje supone la parte de las cuotas de IVA soportado que es recuperable frente a la Hacienda Pública, mientras que el resto, será un mayor importe de la adquisición realizada.

La prorrata especial

En este procedimiento de prorrata se dividen los gastos realizados en adquisición de bienes y servicios en tres grupos:

  • Gastos en la adquisición de bienes y servicios empleados exclusivamente en actividades que originan el derecho a deducir. En este caso, las cuotas de IVA soportadas, son deducibles en su totalidad.
  • Gastos en la adquisición de bienes y servicios empleados exclusivamente en actividades que no originan el derecho a deducir. En este caso, las cuotas de IVA soportadas, no son deducibles en absoluto.
  • Gastos en la adquisición de bienes y servicios empleados indistintamente en ambos tipos de actividades. En este caso, las cuotas de IVA soportadas son deducibles de acuerdo al procedimiento de la prorrata general.

Cómo se elige el tipo de prorrata a aplicar

El empresario puede elegir elegir el tipo de prorrata que quiere aplicar.

La regla de prorrata especial será aplicable en (alguno de) los siguientes supuestos:

a) Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos indicados.

b) Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

Este tipo de prorrata se aplica por:

* Por elección del sujeto pasivo, en este caso, dicha opción se efectúa en los plazos siguientes:

  • Durante el mes de noviembre del año anterior a aquel en que surta efectos.
  • En los casos de inicio de actividades, hasta la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al período en que se produzca el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad.

 La opción surte efectos en tanto no sea revocada, lo cual puede hacerse en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que surta efectos dicha revocación. Tanto la opción como la revocación se presentará ante el órgano competente de la Agencia Tributaria.

* Obligatoriamente, cuando aplicando la prorrata general la deducción exceda en un 20% de la que resultaría aplicando la prorrata especial.

En ambos supuestos REGLA PRORRATA GENERAL Y ESPECIAL, el IVA SOPORTADO NO DEDUCIBLE se contabiliza como mayor coste del servicio

La comunicación a hacienda de la aplicación de la prorrata del IVA, y el tipo de prorrata a aplicar, se realiza a través del modelo 036, en la página 5, apartado E) Deducciones, casillas desde [586] a [599].

Sectores diferenciados de actividad

En primer lugar, se consideran actividades diferenciadas aquellas actividades que sean distintas en cuanto a su objeto, es decir, aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y cuyo derecho a la deducción del IVA soportado difiera en más de 50 puntos porcentuales de una actividad a otra.

Sería el caso, por ejemplo, de una empresa que se dedicara al arrendamiento de inmuebles, tanto de locales como de viviendas, y además a la actividad de prospección comercial, siempre y cuando esta última no se considerase una actividad accesoria a la de arrendamiento ya que entonces no nos encontraríamos ante actividades diferenciadas.

Y es que el artículo 9, número 1.º, letra c), letra a’) de la Ley 37/1992 del IVA estipula que no se considera actividad diferenciada la accesoria de otra principal, considerando actividades accesorias a aquellas cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de la principal y además contribuya a su realización. En este caso, el régimen de deducción de la actividad accesoria será el mismo que el de la actividad principal, por lo que obviamente no tendría sentido solicitar un régimen de deducción común.

La realización de operaciones sujetas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del oro de inversión o del recargo de equivalencia, tienen en todo caso la consideración de sector diferenciado.

Volviendo a las actividades diferenciadas, cuando un sujeto pasivo realice varias actividades consideradas diferenciadas, se establece la obligación de que la deducción de cuotas del IVA soportado se haga de forma independiente para cada una las actividades (separando de forma interna los bienes y servicios adquiridos para cada una de las actividades diferenciadas). Si bien, la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido es única, por lo que tendremos que utilizar la ley de la prorrata general o especial para poder reflejar correctamente el IVA soportado deducible.

Por ello, a efectos de reducir la carga administrativa que supone tal diferenciación, se puede solicitar a la Administración Tributaria que autorice la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto de sectores diferenciados de la actividad. Esta solicitud no tiene un modelo normalizado pudiendo utilizar para tal fin el siguiente:

 Modelo de Solicitud de aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados.

Se podrá presentar de forma presencial en las oficinas de la AEAT y de Correos o de forma telemática a través de la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, durante el mes de noviembre anterior al año en que se quiera que surta efecto o, en los supuestos de inicio de actividad y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del mes siguiente a aquél en el cual se produzca el comienzo habitual de la actividad.

Dicha autorización, que deberá resolverse en el plazo de un mes, continuará vigente en tanto no sea revocada o se renuncie a ella, si bien, no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20% del que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado, por lo que deberemos tener muy en cuenta esta posible diferencia para proceder a regularizar tal situación en caso de producirse con el fin de evitar procedimientos de comprobación o de inspección por parte de Hacienda.

Como aplicamos la prorrata a nuestra contabilidad

Si tenemos la prorrata general, lo registramos normal pero a la hora de hacer las declaraciones del modelo 303 y 390, tenemos en cuenta el % de prorrata que corresponda y declaramos lo correcto.

Si tenemos la prorrata especial, lo registramos normal, pero marcaremos de alguna manera los gastos comunes a ambas actividades de manera que al cierre del trimestre o finalización del año podamos calcular del IVA soportado común a ambas actividades cuanto IVA será deducible.

Implicaciones del IVA soportado no deducible en el calculo del rendimiento de nuestra actividad (Impuesto de la Renta / Sociedades)

Debemos tener en cuenta en nuestros cálculos, que aquel IVA que no sea deducible supone un mayor valor de la compra, o de la prestación de servicio, y por tanto será gasto fiscalmente deducible en el cálculo del Modelo 130 (pagos fraccionados trimestrales), y en nuestros rendimientos económicos anuales, cuando se haga la declaración de RENTA.

Homólogamente, si estamos en el Impuesto de sociedades, debemos tener en cuenta en nuestros cálculos, que aquel IVA que no sea deducible supone un mayor valor de la compra, o de la prestación de servicio, y por tanto será gasto fiscalmente deducible en el cálculo del Impuesto de Sociedades.

En caso de olvidar de contabilizar como mayor gastos, la aplicación de la regla de prorrata, en virtud del principio de regularización íntegra no es procedente negar la inclusión en la liquidación del IRPF/IS del mayor gasto que deriva de reducir las cuotas soportadas deducibles del IVA como consecuencia de una minoración del porcentaje de prorrata aplicable. La Inspección justificó la no inclusión en que la entidad no había contabilizado de forma correcta ese mayor gasto. Pues bien, no es motivo suficiente esa errónea contabilización ni tampoco que la modificación del IVA deducible esté pendiente de un recurso (Audiencia Nacional, 26 de octubre de 2018, recurso n.º 585/2016) .

Regularización de deducciones por bienes de inversión

Ver este artículo para ver más detallas Regularización de deducciones en la adquisición de Inversiones (IVA e  IRPF)

Enlaces de interés:

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Que es la Estimación Directa Simplificada